Hipóteses adicionais de omissão de receitas

As novas hipóteses de omissão de receitas vieram complementar, juntamente com as alterações nas presunções já existentes, o arcabouço de ferramentas legais disponíveis ao fisco estadual para detecção e tipificação dessa forma de evasão de tributos.

          Entretanto, duas das três possibilidades criadas carecem de maior detalhamento por meio de regra infralegal para que passem a ser aplicadas (ativo oculto e os depósitos de origem não comprovada), razão pela qual nos limitaremos a tecer comentários de caráter meramente opinativo sobre essas presunções.

          Quanto à terceira hipótese, diferenças de receitas detectadas com base no Convênio ICMS 134/2016, já se encontra regulamentada por meio de instrução normativa.

Vejamos a seguir.

1. Ativo Oculto ( Art.  146, § 7.o, IX, da Lei 18.665/2023)

Ativo Oculto é expressão bastante usual na linguagem de auditoria fiscal para se referir a bens ou direitos pertencentes à empresa ou por ela controlados, cuja aquisição ou obtenção não foi objeto de registro contábil. Em razão disso, os usuários externos das informações prestadas pela empresa, inclusive o fisco, desconhecem sua existência.

A constatação da existência de um ativo oculto pressupõe que o recurso utilizado para sua obtenção é oriundo de receitas mantidas à margem da escrituração.

            Trata-se de hipótese de omissão de receitas já existente na legislação de, pelo menos, 12 unidades federativas: GO, RN, AC, RO, RJ , SP, AL, AM , PR , RR e SC. No Estado do Ceará, o texto legal foi assim concebido:

Art. 146, §7º:

IX - constatação de ativos ocultos, conforme o disposto na legislação;

            Os exemplos mais comuns de ativos ocultos são:

• alguns ativos do grupo Ativo Não Circulante: imóveis, veículos, máquinas e equipamentos, bens intangíveis, investimentos permanentes como títulos mobiliários; terrenos, obras de arte;
• saldos de contas bancárias não declaradas;
• gastos ativáveis no ativo imobilizado como reformas e outras benfeitorias;
• empréstimos a sócios ou a terceiros

Essa modalidade de omissão de receita é detectada, geralmente, por procedimentos de circularização e cruzamento de bancos de dados, por inspeções físicas in loco ou, ainda, mediante evidências ou indícios existentes nas escritas fiscal ou contábil e sua respectiva documentação.

No âmbito do ICMS, não se recomenda a aplicação da dessa tipificação  a empresas que não mantenham escrita contábil regular, já que grande parte dos ativos que estariam submetidos a esse enquadramento legal não são objeto de prestação de informação por meio de obrigações acessórias no âmbito do imposto, injustificando-se, portanto, o termo “oculto”.

Ademais, essa modalidade de omissão de receita guarda pontos de contato com outros ilícitos previstos na legislação tributária cearense, razão pela qual se faz necessária a delimitação de sua caracterização, a fim de se evitar confusão com outros tipos infracionais tributários quando da fundamentação legal do lançamento.

Vejamos, portanto, alguns exemplos que justificam a necessidade de regulamentação desse dispositivo, por se tratar de hipóteses de infração a ele relacionadas:

• os depósitos bancários não identificados, seja em contas bancárias declaradas, seja em contas não declaradas contabilmente, podem ser considerados como ativos ocultos. Veja-se a distinção que pode ser feita no item depósitos bancários de origem não comprovada, neste texto.
• a aquisição de mercadorias ou serviços sem documento fiscal, assim entendida qualquer operação ou prestação sujeitos à incidência do ICMS, também poderia ser classificada como ativo oculto.

Neste último caso, a  irregularidade, com vedação prevista no Art. 131 do Decreto 24.569/97 do RICMS e também no Art. 51 do Decreto 35.061/2022, tem penalidade específica cominada no Art. 177,III, “a” da Lei 18.665/2023 e Art. 123, III, “a” da Lei 12.670/97.

Além disso, caso a aquisição seja constatada em levantamento quantitativo de estoque, deve prevalecer, ainda, a infração do Art. 131, com a sanção prevista no Art. 177,III, “p” da Lei 18.665/2023 bem como no Art. 123, III, “a” da Lei 12.670/97.

Por outra vertente, deve-se ressaltar que, mesmo adquirido em transação em que houve a respectiva emissão de documento fiscal, um bem ou direito  pode ser considerado como ativo oculto, pois a essência do ilícito não está no descumprimento da obrigação acessória em comento, mas na omissão do recurso utilizado para sua obtenção, o que implica ocultar, dos registros contábeis, também, o correspondente pagamento e a própria ocorrência do evento que originou a aquisição.

Outro aspecto importante a suscitar definição normativa diz respeito ao aspecto temporal da obrigação tributária vinculada à receita omitida que, por sua vez, está relacionada ao ativo em questão, por força dessa presunção legal.

A título ilustrativo, quando se consideraria ocorrido o fato gerador da omissão de receita, no caso de um ativo imobilizado oculto, adquirido a prazo: na data da assinatura do contrato de compra e venda, na da emissão do documento fiscal, na da tradição real ou, ainda, na dos pagamentos efetuados?

 Perceba-se que não estamos nos referindo ao aspecto material relativo à aquisição do bem omitido, pois esta apenas externaliza o indício da existência de um fato gerador anterior, que proporcionou a receita não declarada.

 Seja como for, independentemente do critério adotado, há necessidade de contemporaneidade entre a data tida como a da ocorrência do fato gerador da receita omitida e o período compreendido pelo ato designatório da ação fiscal, sob pena de impedimento da autoridade fazendária.

A esse respeito, a Lei no. 11.651/91 (Código Tributário Estadual de Goiás), em seu Art. 25, § 1o., inciso II-B, assim disciplinou a matéria naquele estado:

Art. 25. (…)

§ 1º Presume-se decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, o valor apurado, em procedimento fiscal, correspondente:

II-B - a ativo oculto cujo registro contábil deveria ter ocorrido em período compreendido no procedimento fiscal; (grifo nosso)

Por conseguinte, para fins de lançamento do crédito tributário, é irrelevante o momento em que se constata a existência do ativo oculto. Exceção na legislação poderia ser admitida, a nosso ver, nos casos em que, nem o fisco, nem o contribuinte, conseguissem associar a aquisição ou obtenção do ativo a uma data ou período específico.

Vale ressaltar que os procedimentos investigativos sobre ativos ocultos podem resultar na detecção de patrimônio relacionado a ilícitos afetos à esfera do Direito Penal, como os Crimes de “Lavagem” ou Ocultação de Bens, Direitos e Valores (Lei 9.613/98, Art. 1o.) e de enriquecimento ilícito (Lei 8.429/92, Art. 10), que não se configuram objeto deste texto.

2. Depósitos bancários de origem não comprovada (Art. 146, § 7.º, X)

Esta nova presunção, que alcança os depósitos efetivamente existentes lançados em extratos de contas-correntes ou de aplicações financeiras, é uma hipótese importada da legislação do Imposto de Renda: art. 42 da Lei Federal nº 9.430/1996, reproduzido pelo Art. 913 do Decreto 9.580/2018 (Regulamento do I.R.). O texto da lei cearense reproduziu fielmente o da lei federal:

Art. 146, § 7.º, X

X - valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular, regularmente intimado a prestar informações, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem integral dos recursos utilizados nessas operações;

A nosso ver, seria importante a regulamentação deste dispositivo, a fim de esclarecer determinadas questões procedimentais, já resolvidas na legislação federal, a saber:

1. o fato gerador do ilícito considera-se ocorrido no mês do crédito em conta efetuado pela instituição financeira, adotando-se, portanto, o critério temporal do regime de caixa para o reconhecimento da receita omitida, em razão de sua objetividade e praticidade, por conta das dificuldades para de determinar quando teria ocorrido a operação ou prestação objeto da presunção;
2. não se configuram como infração as transferências de outras contas da própria pessoa jurídica;
3. para efeito de determinação da receita omitida, os ingressos na conta bancária devem ser demonstrados e analisados de forma individualizada, não se concebendo a intimação do contribuinte ou o lançamento tributário apenas por montantes consolidados mensal ou diariamente, ainda que separados por instituição financeira, sob pena de se incorrer em cerceamento do direito de defesa;

Não obstante, algumas questões remanescem dignas de discussão e de regulamentação. É o que passamos a expor.

2.1 Extensão da expressão “origem não comprovada”

A primeira delas diz respeito à semântica da expressão “comprovação (...) da origem integral dos recursos”, devendo-se fazer a devida distinção entre os conceitos de “identificação do depositante” e “comprovação da origem”.

A dúvida consiste em se admitir que a documentação apresentada pela empresa precisaria ser hábil e idônea apenas para identificar inequivocamente o depositante ou se haveria necessidade de o contribuinte demonstrar, também, a natureza da operação que motivou o depósito, de forma a não restarem dúvidas de que se trata de recurso não oriundo de receita omitida.

A implicação dessa interpretação está relacionada à multiplicidade de tipificações possíveis para o mesmo fato após o advento da nova lei.

2.2 Definição precisa da tipificação

Ora, a depender do contexto, a existência de depósitos de origem não comprovada poderia ser enquadrada no próprio inciso X do parágrafo 7o. Do Art. 146 da nova lei, mas também como suprimento indevido de contas do ativo (inciso I) e até mesmo como ativo oculto (inciso IX).

Para evitar essa superposição de tipicidades, poder-se-ia adotar, mediante norma de regulamentadora, o seguinte tratamento em relação a esses ingressos não identificados de recursos em conta bancária:

• suprimento indevido de contas do ativo (inciso I, § 1.º do Art. 146 da nova lei): quando se tratar de depósitos contabilizados cuja natureza da operação, a origem do recurso e a capacidade financeira do depositante não for comprovada;
• depósitos de origem não comprovada (inciso X): para o caso de ingressos em que a empresa não mantenha escrita contábil regular;
• ativo oculto: quando a entidade mantiver escrita contábil regular, mas os valores depositados não tiverem sido contabilizados

Por outro lado, pode-se entender que tais entradas de recursos nas contas bancárias constituem infração específica, para as quais não há necessidade de se invocar a qualificação genérica de Ativo Oculto ou de Suprimento Indevido, prevalecendo o Princípio da Especialidade.

Assim, esses depósitos ficariam  enquadrados nessa tipificação do inciso X  , tanto para os casos em que os valores estivessem contabilizados ou não, quanto para aqueles em que a entidade não possua escrita contábil regular.

Obviamente, havendo comprovação de que tais depósitos se devem a hipóteses fora do campo de incidência do ICMS, como é o caso da prestação de serviços sujeitas ao ISSQN ou receitas de aluguel, dentre outras, a presunção resta desconstituída.

3. Diferenças de receitas detectadas por meio da DIMP ( Art. 146, § 7o., XI)

Presunção relativa às diferenças constatadas pelo cotejamento entre as informações sobre transações constantes na DIMP[1] e os valores das receitas de vendas e prestações efetuadas com emissão de documentos fiscais pelo contribuinte auditado.

Com a disseminação do comércio eletrônico por meio das plataformas de intermediação das transações (market place) e o advento do pix , o cruzamento de dados que se limitava apenas a operações com cartão de débito e crédito passou a envolver todos os meios de pagamentos derivados desses avanços tecnológicos facilitadores dos negócios.

Art. 146, § 7o., XI

XI - constatação de divergências entre as informações disponibilizadas à SEFAZ em razão do Convênio ICMS 134, de 9 de dezembro de 2016, ou outro que vier a substituí-lo, e aquelas prestadas pelos contribuintes em declarações que formalizam o cumprimento de obrigação acessória relativa à escrituração de documentos fiscais, informação de operações e prestações, bem como outras econômico-fiscais de interesse do Fisco.

A nosso sentir, essa presunção de omissão de receitas já estaria contemplada na parte inicial do inciso IV do §7º. da nova lei, cuja redação é a mesma redação do §8º, inciso III, da lei anterior (diferença entre o valor das saídas registradas e as efetivamente praticadas). Entretanto, o legislador preferiu conferir, de forma explícita, a condição de presunção específica para essa hipótese.

Ressalta-se que sobre os procedimentos de monitoramento e fiscalização quando da análise e utilização de informações prestadas por meio da DIMP foram disciplinados pela Instrução Normativa SEFAZ nº 10 /2024.

Todavia, a constitucionalidade de alguns dispositivos do Convênio ICMS 134/2016 é objeto da ADI 7276/DF ajuizada junto ao Supremo Tribunal Federal pela Confederação Nacional do Sistema Financeiro (CONSIF), entidade que congrega, nacionalmente, todas as federações de sindicatos patronais de instituições financeiras, de empresas seguradoras, de capitalização e previdência.

Mais precisamente, estão sendo questionadas, na íntegra, as Cláusulas Segunda, Terceira e Quarta do referido convênio, assim como o parágrafo único de sua Cláusula Sexta, juntamente com os atos COTEPE dele derivados que instituíram o manual de orientações de leiaute da DIMP (Ato COTEPE/ICMS 65/18, alterado pelos Atos COTEPE/ICMS nºs. 37/2022 e 81/2022).

Alega a CONSIF que as informações a serem prestadas pelas instituições financeiras por meio da DIMP estariam protegidas pelo sigilo bancário, excepcionalizando-se apenas a transferência da prerrogativa de acesso nos moldes do Acórdão de julgamento conjunto das ADI nº 2.390, 2.386, 2.397 e 2.859 e RE 601314/SP, o qual estabeleceu parâmetros para a aplicação da Lei Complementar nº 105/2001.

Segundo a aludida decisão, o fisco só poderia obter esses dados após instaurado procedimento administrativo e, ainda assim, se asseguradas determinadas garantias do contribuinte nela estipuladas, condições que não teriam sido observadas pelas normas do convênio em tela, conforme a autora da ação.

Até a data da conclusão deste texto, o julgamento da ADI 7276 no Plenário Virtual do STF  encontrava-se suspenso por pedido de vista do Ministro Dias Toffoli, contando, então, com dois votos favoráveis e três contra a procedência do pleito.

            No próximo artigo, trataremos das hipóteses de presunções de omissão de entradas. Uma inovação da nova Lei do ICMS.

            Até lá !